Noordhollandstraat 71, Amsterdam
088 - 222 21 23
info@fbn.nlDe heffing van overdrachtsbelasting met betrekking tot beperkte rechten
Let op: dit bericht is onderdeel van PE-Notariaat: E-learning voor het notariaat. Wilt u ook elke week een verdiept onderwerp in uw mailbox ontvangen? Meld u hier aan voor een (proef)abonnement!
Overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van verkrijgingen van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen (art. 2 lid 1 WBR). Met de laatste zinsnede van deze bepaling wordt onder andere bewerkstelligd dat overdrachtsbelasting wordt geheven over verkrijgingen van beperkte rechten. Ook beëindiging of wijziging van een beperkt recht kan worden belast met overdrachtsbelasting. In dit artikel worden de gevolgen voor de overdrachtsbelasting bij een vestiging, overdracht, wijziging of beëindiging van een beperkt recht op hoofdlijnen behandeld.
Over de verkrijging van een recht waaraan een in Nederland gelegen onroerende zaak is onderworpen, wordt overdrachtsbelasting geheven (art. 2 lid 1 WBR). De beperkte rechten waar onroerende zaken aan kunnen worden onderworpen, zijn onder meer: vruchtgebruik, recht van gebruik en bewoning, hypotheek, erfdienstbaarheid, erfpacht en opstal.
Voor de overdrachtsbelasting worden de rechten van hypotheek, pand en grondrente (zekerheidsrechten) niet aangemerkt als rechten waaraan zaken zijn onderworpen (art. 5 WBR). Dus alleen over de beperkte rechten die worden aangemerkt als genotsrechten wordt bij vestiging, verkrijging, wijziging en beëindiging overdrachtsbelasting geheven. Onder dergelijke genotsrechten moeten onder meer worden verstaan het recht van vruchtgebruik, opstal, erfdienstbaarheid en erfpacht.
Met de zinsnede ‘of van rechten waaraan deze zijn onderworpen’ worden niet uitsluitend beperkte rechten bedoeld. Ook verkrijgingen van appartementsrechten of aandelen in een gemeenschappelijke onroerende zaak worden belast met overdrachtsbelasting.
Wijzen van verkrijging
Beperkte rechten ontstaan gewoonlijk door vestiging, maar kunnen ook ontstaan door verjaring of zaaksvervanging (art. 3:.81 lid 1 BW). Voor de heffing van overdrachtsbelasting worden verkrijgingen krachtens boedelmenging, erfrecht of verjaring worden echter niet aangemerkt als een verkrijging (art. 3 WBR).
Civielrechtelijk gelden voor vestiging, overdracht en afstand van een beperkt recht dezelfde vereisten als voor een geldige levering van de onderliggende zaak (art. 3:98 jo 3:89 BW). De wijziging of opzegging van een beperkt recht worden voor de heffing van overdrachtsbelasting aangemerkt als een fictieve verkrijging van het beperkte recht. De wijziging van een beperkt recht moet voor toepassing van de WBR worden beschouwd als afstand van het beperkte recht tegen verkrijging van een nieuw beperkt recht (art. 6 lid 2 WBR). De overdrachtsbelasting wordt geheven over het verschil in waarde tussen het recht voor wijziging en het gewijzigde beperkte recht (art. 9 lid 2 WBR).
De beëindiging van het beperkte recht door opzegging moet worden beschouwd als een verkrijging van dat recht door degene ten behoeve van wie de opzegging plaats heeft (art. 6 lid 1 WBR). Bij opzegging van een beperkt recht is de bloot eigenaar dus overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde van het beperkte recht dat is opgezegd.
Uit art. 3:81 lid 2 onderdeel c BW blijkt dat een beperkt recht ook teniet kan gaan doordat partijen afstand doen van het beperkte recht, maar anders dan voor opzegging is voor het doen van afstand van een beperkt recht in art. 6 WBR niet bepaald dat deze wijze van tenietgaan leidt tot een verkrijging van het beperkte recht ten behoeve van degene van wie de afstand heeft plaatsgevonden. Hierdoor komt de vraag op of ook ingeval van afstand bij de bloot eigenaar overdrachtsbelasting wordt geheven over de waarde van het beperkte recht. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever afstand bewust niet in art. 6 WBR heeft opgenomen, omdat naar zijn mening afstand tot verkrijging van een goed leidt en daardoor onder de werking van art. 2 WBR valt (Kamerstukken II 1985/1986, 19527, nr. 3, p. 30). Hoewel in art. 3:98 BW is opgenomen dat hetgeen is bepaald in afdeling 2 van boek 3 van het Burgerlijk Wetboek van overeenkomstige toepassing is op een vestiging, overdracht en afstand van een beperkt recht, is het maar zeer de vraag of hieruit kan worden afgeleid dat de afstand van een beperkt recht kan worden gelijkgesteld met een overdracht van een zaak (zie hierover ook J.C. van Straaten en P. Berkhuizen, Beperkte rechten op onroerende zaken – overdrachtsbelasting – omzetbelasting (deel 1), FBN (3) nr. 11). Art. 3:98 BW verklaart namelijk slechts dat de formaliteiten die gelden voor overdracht van een goed van overeenkomstige toepassing zijn op een vestiging, overdracht of afstand van een beperkt recht op een zodanig goed. Desondanks blijkt uit de hiervoor vermelde wetsgeschiedenis dat het de bedoeling van de wetgever is geweest dat afstand van een beperkt recht voor de heffing van overdrachtsbelasting leidt tot een verkrijging van dat beperkte recht door degene ten behoeve van wie de afstand heeft plaatsgevonden.
Maatstaf van heffing
De WBR bevat geen bijzondere bepalingen die zien op de vaststelling van de maatstaf van heffing van beperkte rechten. Hierdoor moet de maatstaf van heffing worden vastgesteld aan de hand van de hoofdregel, namelijk dat overdrachtsbelasting wordt geheven over de waarde in het economische verkeer, met dien verstande dat deze waarde ten minste gelijk is aan de waarde van de tegenprestatie. Tussen zakelijk handelende partijen is de waarde in het economische verkeer van het beperkte recht dus gelijk aan de tegenprestatie. Indien echter kan worden aangetoond dat de koopprijs lager is dan de waarde in het economische verkeer, wordt voor de heffingsmaatstaf voor de overdrachtsbelasting aangesloten bij de waarde in het economische verkeer van het recht. De waarde in het economische verkeer van een beperkt recht is afhankelijk van de inhoud van het betreffende beperkte recht, dus de duur, aard en omvang van de rechten en verplichtingen die voortvloeien uit het beperkte recht ten behoeve van de beperkt gerechtigde.
Bij de verkrijging en beëindiging van een erfdienstbaarheid, erfpachtrecht, opstalrecht of beklemmingsrecht wordt voor de heffing van overdrachtsbelasting de waarde van het betreffende verkregen recht vermeerderd met de gekapitaliseerde periodieke vergoeding die is verschuldigd (canon, retributie of huur), met dien verstande dat de som van het beperkte recht en de gekapitaliseerde periodieke vergoeding niet hoger wordt gesteld dan de waarde van de onderliggende onroerende zaak (art. 11 lid 1 WBR). De gekapitaliseerde waarde van de periodieke vergoeding wordt vastgesteld aan de hand van de tabellen in de bijlage van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer. Het recht van vruchtgebruik wordt niet genoemd in dit artikel, omdat de vruchtgebruiker in de regel geen periodieke vergoeding verschuldigd is aan de bloot eigenaar. Voor het kapitaliseren van de waarde zijn de duur van de verplichting (veelal gekoppeld aan de duur van het recht) en de hoogte van de schuldplichtigheid van belang. Zo is voor de duur van de verplichting van belang of de canon, retributie of huur al dan niet van het leven van één of meerdere personen afhankelijk is en of deze al dan niet na een bepaalde tijd vervalt. Voorts is relevant of de verplichting tot betaling al geheel of gedeeltelijk is afgekocht. Bij de kapitalisatie van de waarde van de schuldplichtigheid moet ook rekening worden gehouden met een toekomstige herziening van de schuldplichtigheid. Dit dient te gebeuren door middel van schatting. Het moment van daadwerkelijke herziening van de canon leidt niet tot een heffingsmoment voor de overdrachtsbelasting. Verder is van belang of afspraken zijn gemaakt over indexatie van de canon. Als wel een indexering van de canon is overeengekomen maar geen percentage is afgesproken, moet de indexatie schattenderwijs worden vastgesteld.
Zoals hiervoor al vermeld, moet de wijziging van een beperkt recht worden beschouwd als afstand van dat recht tegen verkrijging van een nieuw beperkt recht. Om te voorkomen dat hiermee voor de heffing van overdrachtsbelasting sprake is van twee (belaste) verkrijgingen, is in art. 9 lid 2 WBR bepaald dat in deze situatie belasting wordt berekend over het verschil in waarde tussen deze twee beperkte rechten. Als uitsluitend de periodieke vergoeding wordt gewijzigd, wordt de maatstaf van heffing op nihil gesteld.
Overdracht onder voorbehoud van vruchtgebruik
Bij een overdracht van het bloot eigendom of een overdracht van het goed onder voorbehoud van een beperkt recht wordt belasting geheven over de waarde van het bloot eigendom, waarbij geldt – als het beperkte recht een erfdienstbaarheid, erfpachtrecht, opstalrecht of beklemmingsrecht betreft – dat deze waarde wordt verminderd met de gekapitaliseerde waarde van de periodieke vergoeding (art. 9 lid 1 jo 11 lid 2 WBR).
De staatssecretaris heeft bij beleidsbesluit goedgekeurd dat in de situatie dat een woning wordt overgedragen onder voorbehoud van een vruchtgebruik voor de berekening van de maatstaf van heffing het beperkte recht wordt gewaardeerd naar een vast percentage van de volle eigendom, voor welk percentage kan worden uitgegaan van het forfaitaire percentage van 6% dat ook geldt voor de Successiewet (MvF 22 februari 2017, nr 2017-36415, onderdeel 4). Dit percentage wordt vermenigvuldigd met de toepasselijke factor die kan worden vastgesteld aan de hand van de tabellen die zijn opgenomen in de bijlage bij het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer. Voor toepassing van deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:
a. Degene die de woning overdraagt, zet de bewoning daadwerkelijk zelf voort.
b. Het voorbehouden vruchtgebruik heeft reële betekenis. Er is bijvoorbeeld geen reële betekenis als het vruchtgebruik van korte duur zal zijn.
c. De gebruiksbevoegdheden van de vruchtgebruiker zijn niet beperkt tot bepaalde gedeelten van de woning.
Metterwoon-clausule
In de akte van vestiging van het vruchtgebruik kan een zogenoemde “metterwoon-clausule” worden opgenomen. In dat geval zal het vruchtgebruik eindigen indien en zodra de gebruiker de woning metterwoon zal verlaten. Indien de ouders bijvoorbeeld hun woning overdragen aan hun kinderen onder voorbehoud van het vruchtgebruik, is het zinvol om een “metterwoon clausule” op te nemen, als zij verwachten de woning slechts metterwoon te verlaten om naar een verpleegtehuis of bejaardenhuis te gaan. In dat geval eindigt het vruchtgebruik bij het overlijden van de vruchtgebruiker of bij het metterwoon verlaten van de woning door de vruchtgebruiker. Als het beperkte recht eindigt bij het overlijden van de vruchtgebruiker en tevens bij het metterwoon verlaten van de woning, moet bij de totstandkoming van het beperkte recht rekening worden gehouden met die voortijdige beëindigingsmogelijkheid. Voor het vruchtgebruik vormt die mogelijkheid een waardedrukkende factor, welke forfaitair op 25% kan worden gesteld van de hiervoor besproken waarderingsmethode van het beperkte recht. De waarde van de bloot eigendom komt hierdoor 25% hoger uit.
Let op: dit bericht is onderdeel van PE-Notariaat: E-learning voor het notariaat. Wilt u ook elke week een verdiept onderwerp in uw mailbox ontvangen? Meld u hier aan voor een (proef)abonnement!
PE Notariaat e-learning
© FBN Juristen | Privacy verklaring | Algemene Voorwaarden