Hoeveel licht moet schijnen op klinkerbestrating?

Inleiding

Hof Arnhem-Leeuwarden heeft op 2 juli 2024 twee uitspraken gedaan inzake de kwalificatie van percelen met klinkerbestrating als btw-bouwterrein. Hierna wordt ingegaan op de systematiek van heffing van omzetbelasting bij overdracht van onroerende zaken, in het bijzonder bij btw-bouwterreinen (al dan niet met restanten van bebouwing). Vervolgens wordt kort stilgestaan bij de feiten in beide uitspraken. In de daaropvolgende beschouwing staat de verhouding tussen de uitspraken en het geformuleerde stappenplan centraal. Daarna wordt de vraag gesteld of er grenzen zijn aan de toepassing van het Besluit onroerende zaken, om tot slot in te gaan op de vraag of belastingheffing anders uitpakt indien eerst aandelen in een geheel perceel worden geleverd en vervolgens dit perceel wordt verdeeld in specifieke kavels.

Btw-bouwterrein

De levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen is in beginsel vrijgesteld van btw (art. 11 lid 1 Wet OB). Een uitzondering op deze regel vormt de levering van ‘nieuw vervaardigde’ gebouwen, bouwterreinen of indien partijen voor een btw-belaste levering opteren (art. 11 lid 1 onder a Wet OB). Voor de kwalificatie van een btw-bouwterrein bestaat sinds 9 februari 2024 een stappenplan, geformuleerd door de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2024:216). Dit stappenplan wordt uitgebreider besproken in de wetstoelichting in Via Juridica bij art. 11 lid 6 Wet OB.

Het begrip btw-bouwterrein betreft onbebouwde grond die kennelijk is bestemd om te worden bebouwd met een of meer gebouwen. Gebouw is een communautair begrip en valt niet één op één samen met het begrip onroerende zaak. Een gebouw is een bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Met de grond verbonden betekent dat het object niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is (zie HvJ EG 16 januari 2003, ECLI:EU:C:2003:23 (Maierhofer)).

Voor een uitgebreidere bespreking van het juridisch kader wordt verwezen naar ‘Klinkerbestrating: gebouw op zandgrond?’ van Van der Wulp (PE Notariaat 2023/22).

In het bijzondere geval van een terrein met klinkerbestrating bestaat een aanvulling op dit toetsingscriterium bij wijze van de beleidsregel (art. 4:13 Awb) in het Besluit onroerende zaken omzetbelasting van 12 december 2023 (hierna: Besluit onroerende zaken), welk besluit het Vastgoedbesluit van 19 september 2013 heeft vervangen. Het Besluit onroerende zaken (onderdeel 3.2.1.) merkt als gebouw aan: ‘klinkerbestrating die onderdeel uitmaakt van een geheel […] dat verder bestaat uit drainage en terreinverlichting’. Aangevuld wordt dat geen sprake is van een gebouw voor: ‘klinkers die geen onderdeel uitmaken van een geheel en die eenvoudig zijn te verwijderen’.

De twee Hof uitspraken

Het Hof Arnhem-Leeuwarden wijst een tweetal uitspraken: ECLI:NL:GHARL:2024:4430 (‘uitspraak 1’ in hoger beroep op ECLI:NL:RBGEL:2023:66) en ECLI:NL:GHARL:2024:4431 (‘uitspraak 2’ in hoger beroep op ECLI:NL:RBGEL:2022:3252). In uitspraak 1 werd door een btw-ondernemer een perceel verkaveld tot zes losse kavels, die vervolgens afzonderlijk werden geleverd. In uitspraak 2 levert een btw-ondernemer twee appartementsrechten gevestigd op één perceel. In beide zaken geschiedde dit in het kader van de realisatie van nieuwbouw. Op de bouwgrond bevond zich op het moment van verkoop klinkerbestrating. Het geschil komt in beide zaken neer op de vraag of het perceel of de kavels kwalificeren als btw-bouwterrein, zoals de Inspecteur stelt. De belanghebbenden beroepen zich in hoger beroep in beide gevallen op het Besluit onroerende zaken ter onderbouwing van het standpunt dat sprake is van (niet verwaarloosbare) bebouwing en dus bebouwde grond, waardoor geen sprake kan zijn van een btw-bouwterrein met als gevolg dat overdrachtsbelasting is verschuldigd.

Het Hof oordeelt in beide zaken dat een beroep op dit beleidsbesluit mogelijk is, ondanks dat de verkrijging van de percelen plaatsvond voor de publicatie hiervan. Dit zou slechts anders zijn geweest als het beleidsbesluit dit zou bepalen.

Een relevant verschil tussen de uitspraken is dat het Hof in uitspraak 1 oordeelt over zes kavels die waren ontstaan uit één perceel. Het Hof oordeelt dat voor alle kavels afzonderlijk moet worden bezien of deze kwalificeren als btw-bouwterrein. Ten aanzien van vijf van de zes kavels, concludeert het Hof dat sprake is van onbebouwde grond bestemd om te worden bebouwd (dus: een btw-bouwterrein). Slechts ten aanzien van één van de kavels oordeelt het Hof dat sprake is van bebouwde grond waardoor geen sprake is van een btw-bouwterrein met als gevolg dat overdrachtsbelasting is verschuldigd. In uitspraak 2 wordt een geheel perceel beoordeeld. Het Hof concludeert dat het perceel kwalificeert als bebouwde grond en dus geen btw-bouwterrein is, waardoor overdrachtsbelasting is verschuldigd.

Stappenplan

Beide uitspraken geven blijk van het stappenplan (zie HR 9 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:216), hoewel het Hof hiernaar niet expliciet verwijst. Het stappenplan komt uitgebreider naar voren in uitspraak 1. De eerste stap van het stappenplan schrijft voor te bezien of er sprake is van een gebouw met bijbehorend terrein. Het begrip gebouw is een communautair begrip, met een bestaand toetsingscriterium. Onderdeel 3.2.1 van het Besluit onroerende zaken geeft een bijzondere invulling aan het begrip ‘gebouw’. Getoetst aan het algemene criterium voor ‘gebouw’ oordeelt het Hof in uitspraak 1 dat klinkerbestrating op een zandbed op zichzelf niet kwalificeert als gebouw, omdat de klinkers niet op enigerlei wijze zijn verbonden met de grond. Op één van de kavels (‘kavel 8’) zijn naast klinkerbestrating een afwateringsput en een lantaarnpaal aanwezig. Het Hof oordeelt in overeenstemming met de tweede stap van het stappenplan dat de afwateringsput en de lantaarnpaal weliswaar kwalificeren als gebouw, maar dat deze door de geringe omvang ervan verwaarloosbaar zijn in verhouding tot de onbebouwde grond (lees: de klinkerbestrating). De tussenconclusie luidt dat de kavel kwalificeert als een onbebouwd terrein. Vervolgens toetst het Hof aan het Besluit onroerende zaken. De klinkerbestrating voldoet door de drainage en terreinverlichting aan de hierin gestelde voorwaarden, waardoor het toch wordt gepromoveerd tot een gebouw. De slotconclusie luidt dat sprake is van een bebouwd terrein waardoor de kavel niet als btw-bouwterrein kwalificeert.

Eerder stelde het Hof al vast dat kavel 8 geheel bestaat uit klinkerbestrating. Vermoedelijk ziet het Hof daarin geen reden om expliciet te toetsen of de klinkerbestrating niet verwaarloosbaar is ten opzichte van de onbebouwde delen (stap 2). Er zijn immers geen onbebouwde delen op deze kavel. Het is wel denkbaar dat klinkerbestrating op grond van het Besluit onroerende zaken kwalificeert als gebouw, maar desalniettemin verwaarloosbaar is ten opzichte van het onbebouwde deel van een terrein. Denk aan een perceel dat voor 90% bestaat uit grasstroken, en voor 10% uit klinkerbestrating met drainage en terreinverlichting. De conclusie zou in die situatie kunnen luiden dat sprake is van een onbebouwd terrein (en afhankelijk van de bouwbestemming een btw-bouwterrein).

In uitspraak 2 neemt het Hof grotere stappen door rechtstreeks op grond van het Besluit onroerende zaken te concluderen dat de klinkerbestrating kwalificeert als gebouw. Vervolgens overweegt het Hof dat de op het perceel aanwezige groenopstanden hieraan dienstbaar zijn (stap 1). De conclusie luidt dat sprake is van een bebouwd terrein.

Belangrijk is om het Besluit onroerende zaken te blijven benaderen binnen de kaders van het geformuleerde stappenplan. Met andere woorden: een succesvol beroep op het Besluit onroerende zaken leidt er niet zonder meer toe dat sprake is een bebouwd terrein.

Verkavelen of eerst (onverdeelde) aandelen in het gehele perceel leveren?

Het tweede aandachtspunt betreft de verkaveling van het perceel in uitspraak 1. Het Hof oordeelt dat de hierdoor ontstane kavels afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Voor vijf kavels wordt omzetbelasting geheven en voor één kavel wordt overdrachtsbelasting geheven. Hiermee rijst de vraag of de belastingheffing anders uitpakt als eerst aandelen in het gehele perceel worden geleverd en vervolgens een verdeling in kavels plaatsvindt zoals voorafgaand is overeengekomen.

Een relevante voorvraag is of de klinkerbestrating, terreinverlichting en drainage in een bepaalde minimale verhouding aanwezig moeten zijn. In de onderhavige casus ging het om één lantaarnpaal en één afwateringsput voor een kavel van circa 150 vierkante meter, waardoor de kavel werd aangemerkt als bebouwd. Stel dat er niet was verkaveld. Dan zou het Hof zich moeten buigen over de kwalificatie van circa 1100 vierkante meter met hierop één lantaarnpaal en vijf afwateringsputten. Was er in dat geval nog voldoende rechtvaardiging om op grond van het Besluit onroerende zaken alle op het perceel aanwezige klinkerbestrating aan te merken als gebouw (en daarmee het gehele perceel als bebouwde grond)? Hoeveel licht moet er schijnen op de klinkerbestrating? Het Hof formuleert geen toetsingskader. De vraag zal mogelijk niet in algemene zin, maar steeds aan de hand van de feiten beantwoord moeten worden. Een grote lichtmast in het midden van een perceel zal bijvoorbeeld eerder rechtvaardigen dat de klinkerbestrating op dat perceel wordt aangemerkt als gebouw, dan een kleine lantaarnpaal aan de rand van het perceel.

Afgezien van het antwoord op deze voorvraag doet de uitspraak van Rechtbank Gelderland 25 oktober 2022 (ECLI:NL:RBGEL:2022:5973) vermoeden dat de percelen niet ‘kunstmatig’ kunnen worden gebundeld voor de heffing van omzetbelasting. In die casus leverde X aan negen kopers een perceel grond met hierop twee woningen. De kopers verkregen eerst een onverdeeld aandeel (akte 1), maar moesten op dezelfde dag nog overgaan tot verdeling hiervan (akte 2). Wat partijen tevergeefs hiermee hebben beoogd, is dat alle kavels konden meeliften met de bebouwing op drie van de negen kavels om zo als bebouwde terreinen te kwalificeren. De Rechtbank oordeelde dat de verkrijgers na passeren van akte 1 niet als eigenaar konden beschikken over hun aandeel in het geheel, maar slechts toestemming konden geven aan de notaris om het perceel te verdelen (zoals voorafgaand overeengekomen). Zij verkregen ook geen aandeel in een onverdeeldheid. Kopers beoogden namelijk de verkrijging van een specifiek individueel (en aanwijsbaar) deel. De Rechtbank oordeelde dat daarom sprake is van afzonderlijke leveringen van specifieke delen en niet van één levering van het totale perceel.

Opmerkelijk is in dit kader evenwel de opmerking die dezelfde Rechtbank plaatste in twee uitspraken inzake enkel de overdrachtsbelasting op 4 november 2022 (ECLI:NL:RBGEL:2022:6217 en ECLI:NL:RBGEL:2022:6521). In deze uitspraken laat de Rechtbank ruimte voor een andere uitkomst. De Rechtbank oordeelde dat door verkaveling van een perceel met een voormalige woning geen sprake meer was van een woning met als gevolg dat het verlaagde tarief niet van toepassing was. De Rechtbank oordeelt ten overvloede dat dit wellicht anders was geweest indien belanghebbenden het perceel met de gemeenschappelijke woning eerst in gemeenschap hadden verkregen.

Op het moment van publicatie is nog niet bekend of cassatie is ingesteld tegen de uitspraken van het Hof.

Andere berichten

• De wijzigingen van een bedrijfsopvolgingsregeling (BOR en DSR) op een rij
• In gesprek met de expert: mr. Jorick Wijnen
• In gesprek met de expert: mr. Leonie Rammeloo